一、核心商誉与非核心商誉的由来
根据证监会发布的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2020)》5-11案例: 因收购时资产评估增值确认递延所得税负债产生的商誉及其减值问题。
1、案例背景
A公司收购B公司时，形成商誉4.81亿元，其中包含因资产增值形成的递延所得税负债(以下简称“递延所得税负债”)1.76亿元。在商誉减值测试中，A公司在确定含商誉相关资产组的账面价值时未将递延所得税负债包含在内，含商誉相关资产组账面价值合计14.62亿元，评估采用收益法计量的公允价值减去处置费用后的净额确定相关资产组可收回金额9.81亿元共计提商誉减值损失4.81亿元。如果含商誉相关资产组账面价值包含递延所得税负债，仅需计提商誉减值3.05 亿元，减值损失金额将减少 1.76 亿元。
问题:商誉减值测试时应如何考虑递延所得税负债?
2、会计准则相关规定
《企业会计准则第8号–资产减值》第六条规定:“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。”
《企业会计准则第8号–资产减值》第八条规定:“资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。”
《企业会计准则第8号–资产减值》第九条规定:“资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”《企业会计准则第8号–资产减值》第十二条规定:“预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。”
《企业会计准则第8号–资产减值》第十三条规定:“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
《企业会计准则讲解(2010)》第九章“资产减值”指出:“资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额:处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用不包括在内。”
3、案例解析
(1)资产组账面价值是否包含递延所得税负债
根据企业会计准则及相关规定，资产组账面价值的确定基础，应与其可收回金额的确定方法保持一致。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此该问题应区分不同情况予以考虑:
A.资产预计未来现金流量的现值
资产减值准则明确规定，折现率要以税前基础计算确定，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。资产预计未来现金流量的现值的结果是税前的，则在确定资产组账面价值时不应包含递延所得税负债，
B.资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。然而，在实务中通常没有相关资产组或资产组组合的活跃市场，此时一般按照第三层次的输入值确定其公允价值且最常用的方法是按照收益法评估。那么应考虑收益法评估所采用的未来现金流量及折现率是税前的还是税后的。如果未来现金流量及折现率是税前的，则所评估的公允价值是税前的，依据该公允价值确定的可收回金额是税前的，在确定资产组账面价值时不应包含递延所得税负债；如果未来现金流量及折现率是税后的，在确定资产组账面价值时应包含递延所得税负债。
在本案例中，企业使用收益法评估确定的公允价值减去处置费用后的净额作为资产组可收回金额，应进一步分析该公允价值是税前的还是税后的，如是税前的，则资产组的账面价值不应再包含递延所得税负债，即资产组的账面价值是14.62亿元；如果公允价值是税后的，则资产组的账面价值应包含递延所得税负债，即资产组的账面价值是12.86 亿元。
(2)商誉所包含递延所得税负债的减值处理
在企业合并中，资产评估增值会导致其账面价值高于计税基础，从而形成一项应纳税暂时性差异。根据所得税会计准则，企业合并中产生的应纳税暂时性差异不满足初始确认豁免的要求,均应确认递延所得税负债,同时导致多确认同等金额的商誉,该部分商誉亦不是“核心商誉”。对于这部分商誉的后续计量，在实务中存在不同观点。
观点一认为，基于商誉减值测试目的，可能需要将整体商誉划分为两部分:核心商誉和因确认递延所得税负债而形成的商誉。对于核心商誉[即本案例中 3.05(4.81-1.76)亿元部分],应按照商誉减值测试的一般要求进行处理；而对于因确认递延所得税负债而形成的商誉(即本案例中1.76亿元部分)，随着递延所得税负债的转回而减少所得税费用，该部分商誉的可收回金额实质上即为减少的未来所得税费用金额。随着递延所得税负债的转回，其可减少未来所得税费用的金额亦随之减少，从而导致其可收回金额小于账面价值，因此应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备。
观点二认为，在极少数情况下，因个别资产(如房地产项目)的评估增值而确认递延所得税负债，同时导致商誉的增加，商誉的构成以及递延所得税的影响直接对应，能够接受这部分商誉随着递延所得税负债的转回而计提减值。在大多数情况下，商誉的构成及递延所得税的影响较复杂，涉及多项资产，对应关系不太清晰，此时不宜将这部分商誉随着递延所得税负债的转回进行处理。
在实务操作中，如果可以明确区分核心商誉和因确认递延所得税负债而形成的商誉，则应当按照观点一进行处理。
二、证监会对非核心商誉的纠偏
2023年，证监会会计司召集天职国际、信永中和、天健、立信、普华永道中天、安永华明、容诚、致同、大华、众华、中审众环、毕马威华振、大信、德勤华永、中汇、华兴、天衡等 17 家大型会计师事务所技术部就上市公司会计准则执行的难点问题处理进行通报会议上，证监会会计司通报了与财政部就商誉减值中非核心商誉处理达成的一致意见:根据财政部有关会议讨论情况，目前企业会计准则未区分核心商誉和非核心商誉，企业应当按照会计准则有关规定对商誉整体进行减值测试，并确认相关减值损失。
三、技术处理提示
1、商誉减值测试评估项目,商誉不区分核心商誉与非核心商誉,应将完全商誉作为整体纳入包含商誉资产组。
2、可辨认净资产公允价值高于账面价值导致的递延所得税负债产生的商誉纳入商誉资产组，对应资产组账面价值应按照合并报表口径公允价值确定，计算预计未来现金流量现值涉及折旧、摊销应以合并报表口径为基础计算、计算税前折现率涉及税后现金流量计算时不应换算为法人实体资产账面价值基础。
3、确实无法取得合并报表公允价值账面价值基础的，应在报告中披露报表基础，并与会计师沟通相关处理。