前言
《2017年上市公司年报会计监管报告》指出，个别上市公司非同一控制下企业合并中，购买日标的公司可辨认资产公允价值远高于原账面价值（计税基础）但未确认递延所得税负债，导致合并商誉低估。结合《企业会计准则第20号—企业合并》第十三条规定（购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉），递延所得税负债与可辨认净资产公允价值、合并对价分摊（PPA）、商誉金额存在密切关联，核心需明确三个问题：1. 递延所得税负债在PPA评估与初始商誉计算各层面、各时点的影响；2. 递延所得税负债是否属于可辨认净资产组成部分；3. 递延所得税负债如何影响合并商誉初始确认。
正文
1 核心结论
递延所得税负债会影响初始合并商誉金额，其确认不属于资产评估师职责，PPA评估/估值报告无需明确递延所得税负债及商誉具体金额。递延所得税负债是评估可辨认资产负债后的衍生项目，资产评估师需在委托合同中明确界定工作范围及起点。
2 递延所得税生成逻辑
递延所得税源于会计与税法口径的暂时性差异，核心目的是实现利润总额与所得税费用的配比。会计口径以利润总额为基础核算所得税费用，税法口径以应纳税所得额为基础核算应交所得税，二者的暂时性差异形成递延所得税。递延所得税不仅对应所得税费用，还可能对应商誉及资本公积。实务中，通常以会计利润总额加减调整事项核算应纳税所得额，暂时性差异规模一般较小。
3 递延所得税“暂时性差异”的影响因素
暂时性差异源于“双基础”错位，即被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值（会计基础）与计税基础（税法基础）存在差异，需按《企业会计准则第18号—所得税》确认递延所得税资产或负债。
依据《企业会计准则第20号—企业合并》，购买方取得的被合并方各项资产、负债需按公允价值计量，但按《中华人民共和国所得税法》规定，其计税基础保持被合并方原账面价值不变，由此产生暂时性差异。
4 会计实体与法律实体的区分
被购买方兼具法律实体与会计实体属性；合并报表仅为会计实体，不具备法律实体属性。计税基础与法律实体绑定，仅体现在被购买方层面且始终不变，与会计实体（合并报表）无关。
5 账面价值与计税基础的错位
1. 账面价值与计税基础的错位体现在不同报表层面；
2. 被购买方层面：PPA评估前后，计税基础与自身个别报表账面价值均未改变；合并报表层面，被购买方资产、负债需按评估后公允价值计量，账面价值发生调整；
3. 合并报表层面：公允价值（账面价值）与被购买方原计税基础的增值部分，形成新的递延所得税负债；
4. 被购买方层面无评估增值形成的递延所得税，“双基础”保持不变；递延所得税负债仅存在于合并报表层面。
6 PPA的工作范围
1. PPA评估对象与范围以被购买方为口径，整体视角兼顾合并层面；
2. PPA作为财务报告目的评估业务，评估对象为被购买方可辨认资产、负债及或有负债，价值类型为公允价值；
3. 依据《企业会计准则第20号—企业合并》及《以财务报告为目的的评估指南》，PPA评估对象明确为被购买方口径，而非合并报表口径；
4. 递延所得税负债在PPA评估前不可辨认，是被购买方可辨认净资产公允价值衍生的项目，在PPA评估后、合并报表编制时可辨认，并影响商誉金额；
5. 实务中若PPA报告涵盖递延所得税负债，评估师需提示企业及会计师合理确认评估增值产生的递延所得税负债，明确计算来源并履行提示义务，不承担相关核算责任；
6. PPA评估工作范围原则上不包含递延所得税负债评估。
7 职责边界
1. 职责框架源于上层规定与多方约定；
2. 资产评估师核心职责是评估被购买方可辨认资产、负债的公允价值；
3. 递延所得税负债、计税基础的界定属于合并报表编制范围，非资产评估师职责；
4. 需与审计师明确工作边界，防范责任真空与模糊地带，协同解决相关问题，提示递延所得税负债对PPA及合并商誉的影响；
5. 资产评估师需在委托合同中明确界定工作范围及起点。
8 案例分析
8.1 案例1：合并前后递延所得税处理
| 项目 | 账面价值 | 计税基础 | 评估范围 | 公允价值 | 暂时性差异 | 商誉计算 |
| A | B | ① | ② | ③ | ④ | ⑤ |
| 流动资产 | 1,000.00 | 1,800.00 | 1,000.00 | 1,000.00 | -800.00 | 1,000.00 |
| 固定资产 | 2,000.00 | 2,000.00 | 2,000.00 | 2,300.00 | 300.00 | 2,300.00 |
| 无形资产 | 800.00 | 800.00 | 800.00 | |||
| 递延所得税资产 | 200.00 | 200.00 | 200.00 | |||
| 资产 | 3,200.00 | 3,000.00 | 4,300.00 | 4,300.00 | ||
| 流动负债 | 1,800.00 | 1,800.00 | 1,800.00 | 1,800.00 | 1,800.00 | |
| 递延所得税负债 | 275.00 | |||||
| 负债 | 1,800.00 | 1,800.00 | 1,800.00 | – | 2,075.00 | |
| 净资产 | 1,400.00 | 1,200.00 | 2,500.00 | – | 2,225.00 |
①列：账面价值。非同一控制下控股合并，合并之前资产、负债账面价值如 A 列，存在递延所得税资产 200 万元，所得税率 25%；
②列：PPA 的评估范围。这里一般不含递延所得税资产 200 万元。
③列：PPA 的公允价值评估。递延所得税资产的账面价值和计税基础都未改变，仍然是 200 万元，新识别出无形资产公允价值为 800 万元，固定资产增值 300 万元，资产累计增值 1100 万元，此时可辨认净资产公允价值 2500 万元。
④列：暂时性差异。根据新的账面价值（公允价值）和原有的计税基础重新计算递延所得税，合并不改变原有计税基础，因为计税基础和法律主体相关，所以按原有计税基础求取暂时性差异，根据暂时性差异，形成递延所得税资产 200=800×25%，递延所得税负债 275=1100×25%。这里的递延所得税负债是本文探讨的起点和聚焦点。
⑤列：初始合并商誉的计算所用数据。
8.2 案例2：商誉计算（承接案例1）
已知合并成本2700万元，递延所得税负债对商誉的影响如下：
1. 考虑递延所得税负债275万元：商誉=合并成本-（可辨认净资产公允价值+递延所得税资产-递延所得税负债）=2700-（1000＋2300＋800-1800＋200-275）=475万元；
2. 不考虑递延所得税负债275万元：商誉=2700-（1000＋2300＋800-1800＋200）=200万元，商誉被低估275万元。
核心提示：计税基础仅与被购买方（法律实体）相关且不变，公允价值（账面价值）体现在合并报表层面，二者错位导致递延所得税负债产生；合并前递延所得税不纳入PPA范围，合并后重新确认的递延所得税（合并报表层面可辨认）影响商誉金额；递延所得税负债确认属于合并报表编制责任，评估师需明确工作边界，谨慎披露商誉相关内容。
核心总结：递延所得税负债会影响初始合并商誉确认，其核算属于合并报表编制职责，非评估师职责；PPA评估需明确工作范围，委托合同中需界定清晰，避免责任模糊。